Assunto que sempre é discutido nas empresas.
CONSULTA Nº 160/11 | | 
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EMENTA: ICMS. CRÉDITO DO ATIVO PERMANENTE. ENTENDE-SE COMO “TOTAL DAS SAÍDAS DO PERÍODO” (RICMS/SC, ART. 39, § 1º) AS QUE SE AFIGUREM OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS.
Publicação Eletrônica (PeSEF) em 21.12.11
1 - DA CONSULTA
A empresa industrial acima, para a consecução de sua atividade produtiva, realiza aquisições para seu ativo imobilizado.
Em face disso, perquire se, para fins de apuração dos valores das operações de saídas e prestações do período, a que se refere o § 1º do art. 39 do RICMS/SC, devem compreender toda e qualquer saída, incluindo, por exemplo, remessas para demonstração com posterior retorno, devoluções, remessa de ativo imobilizado para uso fora do estabelecimento, dentre outros; ou, tão-somente as saídas decorrentes das operações de vendas? A consulente cite alguns exemplos de situações que, no seu entendimento, dizem respeito ao envio de remessas:
1. Nossa empresa, em muitos casos, fatura o equipamento inteiro em uma nota fiscal onde são destacados todos os impostos do equipamento, com base nesta nota são enviadas várias outras notas de simples remessa para transporte do material, onde citamos nas informações complementares os dados da nota de faturamento. Estas notas de remessa, entram com primeiro exemplo;
2. Saídas de remessas para conserto ou reparo;
3. Saída de remessa para industrialização de terceiros, os quais fazem parte também do processo produtivo;
4. Remessa para demonstração com posterior retorno;
5. Devolução de compra para industrialização;
6. Devolução de compra para uso e consumo;
7. Remessa de ativo imobilizado para uso fora do estabelecimento;
8. Remessa para bonificação, doação ou brinde;
9. Saída de remessa em garantia, onde destacamos na nota fiscal todos os devidos impostos;
10. Venda de equipamento do ativo imobilizado.
A autoridade fiscal local, em atenção ao disposto no art. 152-B, § 2º, II, do RNGDT/SC, não encontrou impedimento para que o pedido de consulta seja analisado. Informa, ainda, que a matéria foi recentemente submetida à apreciação desta Comissão e materializada na Consulta nº 105/2011.
É o relato.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 39, § 1º.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
De fato, a matéria já foi objeto de demanda recente encaminhada a esta Comissão, ultimada na Consulta nº 105/2011, de minha lavra, à qual recorro, extraindo o seguinte excerto:
“A Lei Maior prevê que o ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo Estado ou pelo Distrito Federal (art. 155, § 2º, inciso I).
Reparemos, em primeiro lugar, que, muito embora em cada uma das operações relativas à circulação de mercadorias ou prestação de serviços incida ICMS (é dito plurifásico, por incidir em cada etapa de comercialização), ele é, ao mesmo tempo, um tributo não cumulativo, de modo que o valor a recolher será a diferença entre o imposto relativo à operação e o que incidiu nas operações anteriores. Esse imposto dedutível é que chamamos de crédito fiscal.
Mas crédito aqui, não significa que haja - no sentido obrigacional - um crédito do contribuinte contra o Estado. Em outros termos, não constitui um débito do Estado para com o contribuinte ou um dever de prestação patrimonial relativa ao imposto, mas um direito de dedução resultante de incidências anteriores, oponível aos valores a recolher supervenientes.
O crédito fiscal a que me referi nas linhas anteriores é o chamado crédito físico, previsto na Constituição Federal (art. 155, § 2º, I, proveniente da Emenda Constitucional nº 3/93), que é aquele em que só o imposto relativo à entrada de bens que são vendidos pelo estabelecimento, ou que integrem fisicamente o produto industrializado a ser vendido, resultará em crédito a ser compensado com o imposto devido na saída desses bens.
Porém, todas as mercadorias e bens que são adquiridos por um estabelecimento, em última análise, prestam-se ao cumprimento de seu objeto social, independentemente de serem, ou não, consumidos em sua atividade principal. Ciente disso, o legislador complementar inseriu no ordenamento jurídico brasileiro, por intermédio da LC 87/96, o regime de créditos financeiros, em substituição ao de créditos físicos. De absoluta pertinência, transcrevo o escólio de Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 143), quanto ao novo regime introduzido pela lei complementar:
Pelo regime de crédito financeiro é assegurado o crédito do imposto pago em todas as operações circulação de bens, e em todas as prestações de serviços, que constituam custo do estabelecimento. Não importa se o bem, ou serviço, compõe o bem a ser vendido. Importa, é que o bem vendido teve como custo aquele bem, ou aquele serviço, já tributado anteriormente.
É um regime de não-cumulatividade absoluta. Não-cumulatividade que leva em conta o elemento financeiro, por isso mesmo regime denominado de crédito financeiro.
O regime de créditos financeiros introduzido pela LC 87, entretanto, não entrou plenamente em vigor. No caso dos bens de uso e consumo, por exemplo, terá de ser observado o disposto em seu art. 33, I, que é taxativo: créditos, só a partir de janeiro de 2020 (LC 138/10)! (Avançando um pouco mais, os Tribunais, em relação aos produtos intermediários de necessária aplicação nas diversas etapas do processo produtivo, já vêm decidindo que o crédito só será possível em relação aos materiais que se integrarem fisicamente ao produto ou que venham a ser integralmente consumidos no processo produtivo. Nesse sentido: STJ, Recurso Especial 235.324, SP, 2000; STJ, Recurso Especial 799.724, RJ, 2007; STJ, AgRg no R Esp 738.905, RJ, 2008).
O objeto da presente consulta - o aproveitamento dos créditos relativos a bens do ativo permanente, levada a termo pela LC 102/00, que alterou a LC 87/96, inserindo-lhe no art. 20, o parágrafo 5º - constitui hipótese, legalmente prevista, de apropriação de créditos financeiros, cuja metodologia de cálculo (contemplada em nossa legislação pelo já referido § 1º do art. 39), à luz do que foi dito, visa a impedir que o estabelecimento arque com o imposto referente às etapas anteriores relativas aos bens adquiridos pelo estabelecimento e destinados ao seu ativo imobilizado. Antes de seguirmos com o raciocínio, vejamos o teor do § 1º do art. 39:
Art. 39. Na hipótese do art. 37, §§ 2º e 3º, a apropriação dos créditos relativos a bens do ativo permanente (Lei Complementar nº 102/00):
(...)
§ 1º Para a aplicação do disposto nos incisos I e II do “caput”, o montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das saídas e prestações tributadas e o total das saídas e prestações do período, observado o seguinte:
(...)
(não há grifo no original)
A necessária proporcionalidade entre as operações/prestações tributadas em relação ao total das operações/prestações praticadas no período fica evidente. Assim como também está evidente (à exceção, obviamente, das hipóteses de manutenção do crédito legalmente previstas) que o direito ao crédito fica condicionado à posterior saída tributada da mercadoria/prestação. Noutros termos, o crédito de um quarenta e oito avos só será permitido na mesma proporção que a existente entre o total das saídas tributadas e as saídas totais em cada período. Assim, se as vendas tributadas representarem 50% das vendas totais, somente metade do crédito relativo ao período será havido (1/48 x 0,5).
Mas se é assim, o mecanismo só fará sentido se a expressão grifada disser respeito (no caso da consulente) a operações tributadas de circulação de mercadorias. Nas situações aventadas pela consulente - remessas para conserto e remessas para industrialização -, não há deslocamento de bens em direção ao consumo (uma movimentação econômica, quero dizer), que justifique sua inserção no “total das saídas do período”, porque não temos operações de circulação de mercadorias.
A expressão “operações de circulação” utilizada no parágrafo anterior reclama algum desenvolvimento. É o que faço a seguir.
O vínculo obrigacional equivalente ao conceito de tributo nasce da ocorrência do fato imponível, sendo este o evento ocorrido no tempo e no espaço que, por corresponder rigorosamente a uma hipótese legal previamente formulada, e por ter sido formalizado, faz surgir a obrigação tributária.
O fato imponível é um fato juridicamente relevante a que a lei atribui a conseqüência de determinar o surgimento do vínculo obrigacional tributário. Esse fato relevante, no caso em análise, é a circulação de mercadorias.
Segundo a Constituição, o ICMS incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior” (art. 155, II).
Pela ampla abrangência dada ao imposto pela Magna Carta, podemos concluir que tantas quantas forem as situações por intermédio das quais se promova a circulação de mercadorias, ressalvadas, obviamente, as exceções legais, teremos incidência de ICMS.
O caminho que se impõe à mercadoria, numa seqüência de transmissões sucessivas entre uma pessoa e outra, impulsionando-a em direção ao seu consumo, é que chamamos de circulação.
Isso equivale afirmar que qualquer negócio correspondente a uma etapa do circuito que ela percorre da produção até o consumo constituirá situação potencial de incidência do imposto (não é o caso das remessas para conserto ou industrialização, por exemplo).
Nesse sentido, é o magistério de Hugo de Brito Machado para quem “circulação quer dizer, aqui, movimentação econômica. A marcha que as coisas realizam desde a fonte de produção até o consumo” (Aspectos Fundamentais do ICMS, 2. ed., São Paulo: Dialética, 1999, p. 27).”
Muito embora já tenhamos elementos suficientes para delimitar o universo semântico da expressão “total das saídas e prestações do período”, questões alheias à matéria consultada, mas que estão contidas nos exemplos de “envios de remessas” trazidos pela consulente, merecem registro.
Refiro-me ao item 1, em que a consulente, admite a prática de rotina, no que concerne à emissão de seus documentos fiscais, em desacordo, não só com a legislação em vigor, mas com resposta outrora exarada por esta Comissão e dirigida à própria consulente enquanto parte interessada naquele processo (Consulta nº 59/2004)! Oportuno lembrar que a presente demanda não constitui pedido de reconsideração em relação àquela consulta, criando empeço à análise de seu objeto; de outro norte, há impedimento imposto pelo § 3º do art. 5º da Portaria SEF nº 226/01 para que sejam apreciados tais aspectos no presente pedido. De bom alvitre lembrar, ainda, a obrigatoriedade de a consulente ter adequado seus procedimentos à resposta exarada naquela ocasião (Lei nº 3.938/66, art. 212, inciso I).
À luz do que foi exposto responda-se à consulente que, no total das saídas e prestações do período, a que se reporta o § 1º do art. 39 do RICMS/SC, não devem constar quaisquer saídas que não se afigurem como operações de circulação de mercadorias, a teor do que já dispôs esta Comissão na Consulta nº 105/2011.
À crítica desta Comissão.
COPAT, 23 de novembro de 2011.
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 8 de dezembro de 2011, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.
